Aktualności

Z dniem 1 stycznia 2001 roku oraz 1 stycznia 2002 roku wchodzą w życie nowe przepisy udoskonalające dotychczas istniejące prawo bilansowe.

Najważniejsze z przepisów wchodzą w życie od początku 2002 roku. Tak więc od tego dnia obowiązywać będzie przedsiębiorstwa w całości nowa zmodyfikowana ustawa o rachunkowości. Zmiany do istniejącej ustawy zostały uchwalone 9 listopada 2000 roku, ogłoszone zaś zostały w Dzienniku Ustaw z 18 grudnia 2000 roku. Zmiany w ustawie o rachunkowości z 29 września 1994 r. były spowodowane przede wszystkim zbyt wąskim interpretowaniem wielu bardzo ważnych dla przedsiębiorstw kwestii, chęcią większego dostosowania dotychczasowych regulacji prawnych do zasad określonych w międzynarodowych standardach rachunkowości
i w dyrektywach Unii Europejskiej oraz koniecznością wprowadzenia do ustawy
o rachunkowości nowych pojęć. Zmiany, które wchodzą już na początku stycznia 2001 roku dotyczą następujących artykułów, które we wchodzących zmianach ustawy o rachunkowości posiadają następujące brzmienie:

Art. 1. pkt. 42) jednostkach podporządkowanych - rozumie się przez to jednostki zależne, współzależne od jednostki dominującej oraz jednostki stowarzyszone ze znaczącym inwestorem.

Art. 50 ust. 2. Jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, nie osiągnęła dwóch z następujących trzech wielkości:

1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób,

2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2.000.000 EURO,

3) przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych
w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4.000.000 EURO

- może sporządzić sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej, wykazując informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 1 literami i cyframi rzymskimi. Informację dodatkową sporządza się w odpowiednio uproszczonej formie.

Art. 56. ust. 1. Jednostka dominująca może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli na dzień bilansowy łączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla, bez dokonywania wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 3,
z uwzględnieniem danych jednostek współzależnych nie będących spółkami handlowymi, spełniają co najmniej dwa z następujących warunków:

1) łączne średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 250 osób,

2) łączna suma bilansowa w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 7.500.000 EURO,

3) łączne przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 15.000.000 EURO.

Art. 70 ust. 2. Ogłoszenie, o którym mowa w ust. 1 i art. 64 ust. 4, następuje
w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej «Monitor Polski B»,
a w odniesieniu do spółdzielni - w Monitorze Spółdzielczym.

Zmiana ustawy o rachunkowości z dnia 9 listopada 2000 roku nadaje nowe brzmienie w art. 3 ust. 1 bardzo wielu fachowym, niezbędnym w terminologii rachunkowej pojęciom, takim jak: jednostka, bank, zakład ubezpieczeń, udziały lub udziałowcy, krajowe środki płatnicze, waluty obce i dewizy, kierownik jednostki, organ zatwierdzający, okres sprawozdawczy, rok obrotowy, dzień bilansowy, przyjęte zasady rachunkowości, aktywa, aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, środki trwałe w budowie, inwestycje, aktywa obrotowe, zobowiązania, rezerwy, zobowiązania krótkoterminowe, instrumenty finansowe, aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe, zobowiązania finansowe, zobowiązania warunkowe, aktywa netto, przychody i zyski, koszty i straty, pozostałe koszty i przychody operacyjne, zyski i straty nadzwyczajne, sprawowanie współkontroli nad inną spółką, znaczący wpływ na inną jednostkę, jednostka dominująca, znaczący inwestor, jednostka zależna, jednostka współzależna, jednostka stowarzyszona, jednostki podporządkowane, jednostki powiązane, grupa kapitałowa, konsolidacja, kapitały mniejszości, metoda praw własności. Nowa interpretacja wymienionych pojęć (poza pojęciem jednostki podporządkowane) będzie obowiązywać przedsiębiorstwa dopiero 1 stycznia 2002.  

1. Łączenie się spółek

Jedną z nowości w znowelizowanej ustawie o rachunkowości jest wprowadzenie do niej nowego rozdziału – 4 a. W rozdziale tym ustawodawcy podejmują temat łączenia się spółek, przy zastosowaniu jednej z dwóch metod: metody nabycia oraz metody łączenia udziałów. Omówione w nim zostają uwarunkowania łączenia się spółek, a także metody wyceny poszczególnych aktywów i pasywów. Jest to bardzo ważna zmiana do ustawy o rachunkowości, gdyż do tej pory w bardzo wąski sposób był omówiony problem łączenia się spółek
i związany z tym problem wymogów stawianym księgom rachunkowym przy łączeniu się podmiotów. Problem łączenia się spółek był omawiany w ustawie
o rachunkowości jedynie w dwóch artykułach –  w art. 12 ust. 1 oraz w art. 45 ust. 1. Jedynie kodeks handlowy w sposób szerszy zajmował się tą tematyką. Problem łączenia się spółek doczekał się w zmodyfikowanej ustawie o rachunkowości bardzo szerokiego omówienia, normalizującego bardzo wiele ważnych spraw. Z tego też powodu szczegółowe omówienie tego zagadnienia ukaże się w jednym z kolejnych numerów czasopisma.

W rozdziale 4a został wprowadzony po raz pierwszy w prawie bilansowym termin „wartości godziwej” będący kategorią wyceny (Art. 28. ust. 1.,2.).Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku stanowi cena rynkowa pomniejszona o koszty związane
z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca. Cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę oraz zobowiązań finansowych, które jednostka zamierza zaciągnąć, stanowi zgłoszona na rynku bieżąca oferta kupna, natomiast cenę rynkową aktywów finansowych, które jednostka zamierza nabyć, oraz zaciągniętych zobowiązań finansowych stanowi zgłoszona na rynek bieżąca oferta sprzedaży.

Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości
w naczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto,
a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

2. Leasing

Kolejną bardzo ważną nowelizacją ustawy o rachunkowości, jest zdefiniowanie w niej pojęcia leasingu. Zostaje on w ustawie o rachunkowości dokładnie omówiony. Do tej pory umowa leasingu nie była wprost definiowana
w żadnych uregulowaniach prawnych. W ustawie zostają scharakteryzowane strony umowy leasingu, a także w ustawie określa się warunki umowy o używanie składników majątku oraz wymogi zaliczenia używanych rzeczowych składników majątku trwałego do majątku korzystającego. W ustawie precyzyjnie rozgranicza się pojęcia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego oraz związane z tym obowiązki księgowe i podatkowe. W zmianie ustawy o rachunkowości dodaje się
w art. 3 ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej «finansującym», oddaje drugiej stronie, zwanej dalej «korzystającym», środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy
i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych
w dotychczasowej umowie,

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe
z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

5. W przypadku spełnienia co najmniej jednego z warunków określonych w ust. 4, oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne
i prawne zalicza się u finansującego do aktywów trwałych jako należności.";

Jeśli jednak żaden z ww. nie zostanie spełniony, to wówczas w przypadku umowy odpłatnego używania jej przedmiotu oraz czerpania z tego pożytków będziemy mieli do czynienia z umową o charakterze leasingu operacyjnego. Jak już wyżej wspomniano inaczej odzwierciedla się w księgach rachunkowych operacje związane z leasingiem finansowym, a inaczej z leasingiem operacyjnym.

W przypadku leasingu operacyjnego leasingodawca: odnosi na dobro przychodów otrzymane raty leasingowe; odnosi w ciężar kosztów uzyskania przychodów z leasingu amortyzację składnika majątku trwałego oddanego w leasing; wykazuje w ewidencji analitycznej środków trwałych zmiany miejsca użytkowania oddanego w leasing składnika majątku. Natomiast leasingobiorca w przypadku leasingu operacyjnego: odnosi w ciężar kosztów płacone raty leasingowe; wykazuje w ramach ewidencji pozabilansowej środki trwałe w leasingu.

Natomiast w przypadku leasingu finansowego leasingodawca: umniejsza wartość księgową składników majątku trwałego; tworzy należności (krótko- bądź długoterminowe) związane z umową leasingową; ujmuje w przychodach przyszłych okresów nadwyżkę wartości tych należności nad wartością księgową umniejszenia dotyczącego środków trwałych oddanych w leasing. Natomiast leasingobiorca: wykazuje całą kwotę płatności leasingowych w określonych pozycjach aktywów oraz w pasywach (w zobowiązaniach krótko- bądź długoterminowych); ujmuje bieżącą amortyzację w kosztach działalności bieżącej; ujmuj w kosztach finansowych koszty oprocentowania tego rodzaju kredytu.

3. Umowy długoterminowe

Kolejnym problemem, po raz pierwszy poruszonym w przepisach
o rachunkowości, są zapisy dotyczące umów długoterminowych. Zapisy te mają na celu wprowadzenie przestrzegania zasady współmierności przychodów i kosztów oraz zaniechanie dowolnego kształtowania się kosztów i przychodów, spowodowanego wystawianiem tzw. faktur przejściowych.

Dlatego też w zmodyfikowanej ustawie zostały umieszczone dodatkowo art. 34a-34d. Art. 34a oraz art. 34b brzmią następująco:

"Art. 34a. 1. Przychody z wykonania nie zakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten można ustalić w sposób wiarygodny.

2. Przychody z wykonania nie zakończonej usługi, w tym budowlanej, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego - po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych - ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania. Stopień zaawansowania usługi mierzy się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody:

1) udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,

2) liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,

3) na podstawie obmiaru wykonanych prac,

4) inną metodą

- jeżeli wyrażają w sposób wiarygodny stopień zaawansowania usługi.

3. W przypadku gdy umowa o usługę, w tym budowlaną, przewiduje, że cenę za tę usługę ustala się:

1) w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku - to przychód z wykonania nie zakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku,

2) w wysokości ryczałtu - to przychód z wykonania nie zakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny.

4. Jeżeli stopień zaawansowania nie zakończonej usługi, w tym budowlanej, nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.

5. Bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową.

Art. 34b. 1. Koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom osiągniętym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki za ten okres sprawozdawczy, w którym przychody te wystąpiły.

2. Koszty wytworzenia, które można jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, zapewniając ich współmierność do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych”.

Koszty wytworzenia nie zakończonej usługi, w tym budowlanej, rozumiemy jako koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego. Koszty poniesione przed zawarciem umowy, związane z realizacją jej przedmiotu, zaliczane są do aktywów, jeżeli pokrycie w przyszłości tych kosztów przychodami uzyskanymi od zamawiającego jest prawdopodobne.

Jeżeli jednak przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania nie zakończonej usługi w inny sposób niż określony w art. 34a ust. 2 pkt 1, to wówczas koszty wpływające na wynik finansowy jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych, po uwzględnieniu straty, o której mowa w art. 34a ust. 5. Różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na wynik finansowy jednostki zalicza się do rozliczeń międzyokresowych.

Poprawność przyjętych metod ustalania stopnia zaawansowania usługi,
a także przewidywanych całkowitych kosztów i przychodów z wykonania usługi, powinna być przez jednostkę, nie później niż na dzień bilansowy, zweryfikowana.

Spowodowane weryfikacją korekty wpływają na wynik finansowy jednostki tego okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadzono weryfikację.
Przepisów art. 34a i 34c można nie stosować, jeżeli udział przychodów z nie zakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego.